Формирование современной налоговой системы России: истоки и уроки

Современный этап рыночных реформ в России требует дальнейшего совершенствования налоговой системы, которая играет важную роль в развитии экономики страны. Выступая на совместном заседании Министерства финансов и Министерства экономического развития и торговли вскоре после переизбрания на новый срок, президент РФ В.В. Путин подчеркнул: «Мы обязаны довести до конца налоговую реформу». При этом он предложил «сделать все эти вопросы предметом широкого обсуждения в научной среде» [1]. Существенное значение в данной связи имеет осмысление опыта реформирования налоговой системы, поскольку истоки многих сегодняшних проблем – в недавнем прошлом, когда началось это реформирование. В статье предпринимается попытка проанализировать опыт минувших лет.

Вестник российской академии наук, том 74, № 9, 2004, В.В. Алексеев, А.В. Алексеев.

Алексеев Вениамин Васильевич – академик, заместитель председателя Уральского отделения РАН.

Алексеев Алексей Вениаминович – кандидат экономических наук, старший научный сотрудник Института экономики и организации промышленного производства Сибирского отделения РАН.

К концу 1991 г. СССР в целом и отдельные его республики (в том числе и Россия) оказались на грани финансового коллапса. Контроль над оптовыми ценами был утрачен почти полностью, над розничными же, хотя и сохранялся, но существенно ослаб. Оптовые и розничные цены все быстрее сближались, из-за чего уменьшался налог с оборота – одна из важнейших статей доходов бюджета. Госбанк СССР оказался бессилен по отношению к республиканским центральным банкам (и прежде всего – к российскому), которые вопреки действующему союзному законодательству активно занялись кредитной эмиссией, чтобы хоть как-то попытаться закрыть все расширявшиеся бреши в республиканских бюджетах. Нарастала экономическая война между республиками. Отдельные республики в одностороннем порядке начали повышать розничные цены и доходы своих граждан. Защищая таким образом внутренние рынки, власти одновременно подталкивали население к массовым закупкам потребительских товаров на более дешевых рынках соседей. Быстрая коррозия базовых принципов построения союзного государства не могла не отразиться на всех сферах социально-экономической жизни России, и, в первую очередь, на таком системообразующем элементе любого государства, как налоговое законодательство. Стала очевидной необходимость радикальных решений. Оставалось лишь понять – каких [2].

Распад Советского Союза дал мощный импульс экономическому сепаратизму. Угроза распада уже не Союза, а самой России стала быстро обретать реальные очертания. Пытаясь оседлать плохо поддающуюся контролю волну центробежных тенденций, президент РФ Б.Н. Ельцин выдвинул памятный лозунг «Берите суверенитета столько, сколько сможете проглотить». В области налогового законодательства лозунг выразился в том, что в конце 1993 г. его указом региональным и местным органам власти было предоставлено право вводить любые налоги на любых налогоплательщиков, с любых объектов и в любых размерах. Местные власти не преминули воспользоваться неожиданно открывшимися возможностями, и уже скоро никто в России с уверенностью не мог сказать, сколько же в стране действует налогов. Заместитель министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталов оценивал количество действующих на территории РФ налогов в 150. Нигде все 150 налогов не действовали одновременно. Ряд регионов ввели до 25 дополнительных налогов, некоторые ограничились двумя-тремя налогами, не предусмотренными законом «Об основах налоговой системы в РФ». Количество нормативных актов, регулирующих вопросы налогообложения, приблизилось к 800.

Часть налогов при всей их экстравагантности была вполне безобидна, например, налоги на содержание футбольных команд, часть просто безнравственна – налог на погребение, часть – довольно странна с экономической точки зрения, например, налог на сокращение производства, а часть откровенно разрушала Россию как федеративное государство. К последним относились различные сборы, плата за ввоз той или иной продукции (в первую очередь – продовольствия). Следующим шагом на пути дезинтеграции России стали налоги на вывоз капитала за пределы своей республики, акцизы на вывоз своего минерального сырья соседям. Ситуация начала меняться лишь с распадом СССР, когда Россия «национализировала» Госбанк и Госзнак СССР. Это дало руководству страны уверенность в том, что теперь оно – хозяин рублевой денежной системы и, следовательно, появились возможности решения задач следующего этапа – финансовой стабилизации.

Начиная с 1993 г., правительство, которое возглавил B.C. Черномырдин, во главу угла поставило борьбу с инфляцией. В 1993 г. темпы инфляции снизились почти втрое, в 1994 г. – еще больше. По мере решения острейшей проблемы того времени – инфляции – представлялось все более очевидным, что следующая проблема – ситуация в налоговой сфере – становится все более нетерпимой. Налоговая система стала тормозом развития страны. Необходимость ее незамедлительного реформирования уже ни у кого не вызывала сомнений. Выход виделся в создании Налогового кодекса.

Проект первого российского Налогового кодекса

Идея его разработки витала давно. Однако приобретать конкретные очертания она начала весной 1992 г., когда секретарь Совета безопасности Ю. Скоков поставил задачу разработать концепцию экономической безопасности России и предложил нескольким независимым группам экспертов подготовить соответствующий документ.

Одну из групп экспертов возглавил В.Н. Фролов, президент Ассоциации «Налоги России», доктор экономических наук, профессор. Начав с работы над концепцией национальной безопасности, он и его коллектив впоследствии сконцентрировались на проблемах налоговой реформы. Уже в 1992 г. ими были представлены основные ее положения [3], а в 1994 г. опубликован первый в постсоветской России проект Налогового кодекса [4]. Он предлагал несколько революционных новаций по отношению к действующему на тот момент времени налоговому законодательству. Важнейшие из них: резкое – почти вдвое – снижение налоговых изъятий из экономики, еще более резкое – в 15 раз (со 150 до 10) – снижение количества действующих налогов, наконец, принципиальное изменение самой структуры взимаемых налогов. Собственно, на философии последнего тезиса и строилась концепция кодекса.

Разработчики кодекса исходили из единства триады целей любой налоговой системы: осуществлению ее фискальной, регулирующей и стимулирующей функций. В России начала 90-х годов реально оказалась востребована единственная – фискальная – функция налоговой системы. Гипертрофированность фискальной функции действующей в России налоговой системы закономерно вела к свертыванию производства, параличу хозяйственной жизни. В кодексе В.Н. Фролова «равноправность» этих функций была не просто восстановлена, а, скорее, даже смещена в пользу стимулирующей функции. Налоговая среда выстраивалась таким образом, чтобы собственник был заинтересован использовать имеющиеся ресурсы предельно эффективно и интенсивно. За счет чего это достигалось?

Авторы кодекса считали, что введенная с 1 января 1992 г. Правительством РФ налоговая система превысила предельно допустимое налоговое давление на экономику, результатом чего стала невозможность осуществления не только расширенного, но и простого воспроизводства. К счастью, инстинкт самосохранения у российской экономики оказался достаточно силен, но форма его реализации стала весьма далекой от той, которая ожидалась «младореформаторами». С одной стороны, начала стремительно увеличиваться доля бартера в расчетах между предприятиями, что, по-видимому, и предотвратило полный коллапс экономики, а с другой, значительная часть хозяйственной деятельности усилиями государства была выдавлена в тень.

В проекте налогового кодекса подчеркивалось, что простое снижение ставок действующих налогов – важный, но далеко не главный шаг в направлении создания эффективной налоговой системы. В нем фиксировался новый подход к классификации действующих налогов и на его основе другое видение организации налоговой системы. Все налоги делились на две большие группы: условно постоянные и условно переменные.

К условно постоянным были отнесены налоги, прямо не зависящие от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налоги на имущество, за использование трудовых ресурсов, фиксированный налог на лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью и т.п.). Их экономическая сущность рассматривалась как аналогичная условно постоянным затратам в себестоимости продукции и состояла в том, что позволяла снижать удельный вес налоговых платежей пропорционально росту объемов производства. Такие налоги не наказывают производителя за его успех, а, напротив, побуждают к наращиванию выпуска продукции. К условно переменным относились налоги, напрямую взаимосвязанные с деловой активностью (например. НДС): чем выше деловая активность, тем выше налог.

Налоговая система «от 1 января 1992 г.» во главу угла ставила переменные налоги, и лишь постольку, поскольку опиралась на постоянные налоги. В кодексе В.Н. Фролова предлагалось в перспективе поменять роли этих двух групп налогов местами. Идея заключалась в следующем. Условно постоянные налоги являются структурообразующими:

• поощряют переток капиталов из менее эффективных областей применения в более эффективные;

• стимулируют деловую активность и не позволяют налогоплательщику «залечь на дно», покрывая лишь свои минимальные жизненные потребности, «проедая» весь доход;

• создают гарантию наполняемости определенной части бюджета, поскольку они взимаются вне зависимости от результатов деятельности налогоплательщика.

В условно постоянных налогах одновременно присутствует как мягкость, так и жесткость. Их мягкость заключается в том, что они создают для всех налогоплательщиков одинаковую (пропорциональную уровню деловой активности) и ограниченную нагрузку, и в этом смысле смягчают социальные контрасты и напряженность. С другой стороны, эти налоги непосредственно не влияют на сложившуюся структуру капитала, являясь, в некотором смысле, консервативными (стабилизирующими). Жесткость же условно постоянных налоговых платежей обусловлена тем, что они не учитывают отраслевой специфики, безжалостны к низкорентабельным и ресурсоемким производствам, не принимают во внимание, насколько объективны те или иные обстоятельства, определяющие их низкую эффективность.

Авторы проекта отдавали себе отчет в том, что жесткости в условно постоянных налогах, вообще говоря, больше, чем мягкости. Форсированное введение этих налогов ускорит разорение «лежачих» производств, что не могло не обострить и без того не простой социальный фон того времени. Однако, если всерьез исходить из необходимости глубоких структурных изменений в экономике, то нельзя не признать, что достигнуть этой цели, ничем не поступаясь, в принципе, невозможно. Повышение же роли условно постоянных налогов обеспечило бы дополнительную свободу и преимущества наиболее эффективным секторам и задало бы правильное направление структурного сдвига в экономике страны.

Предложенная классификация налогов вела к принципиальным изменениям самой конфигурации налоговой системы. Наиболее ярким явлением здесь стал отказ от налога на прибыль и замена его налогом на средства предприятий, направляемые на потребление. Логика была следующей. Прибыль – основной источник расширенного воспроизводства (а в высокоинфляционной среде первой половины 90-х годов – и простого тоже). Чем выше налогообложение источника для осуществления инвестиций, тем, соответственно, ниже эти инвестиции. Технологии ухода от декларирования прибыли к тому времени уже достигли такого расцвета, что спрятать практически любую прибыль для хорошего финансиста не составляло труда. Таким образом, налог на прибыль плохо выполнял фискальную функцию, но одновременно хорошо подавлял инвестиционный процесс.

Решение указанных проблем виделось во введении (модификации) следующей системы налогов:

• Налог на средства предприятий, направлямый на потребление. По сути, это был несколько модифицированный подоходный налог, только привязанный не к отдельному работнику, а к юридическому лицу в целом. Ставку по этому налогу трудно было назвать щадящей. Разработчики предложили ее на уровне 70 %.

• Налог на добавленную стоимость. Несмотря на то, что к этому налогу авторы проекта относились с некоторой настороженностью, предлагалось его сохранить, хотя и резко снизить ставку (до 13%).

• Налог на имущество. Этому налогу в проекте кодекса уделялось особое внимание. Авторы проекта считали, что заметное увеличение ставок по данному налогу заставит предприятия более эффективно распоряжаться имеющимися ресурсами. Если же менеджмент предприятия не справляется со стоящими задачами, то высокие ставки налога на имущество будут, как минимум, стимулировать переток ресурсов от неэффективных собственников к эффективным.

• Подоходный налог. Подоходный налог с граждан предлагалось отменить, точнее, включить его в состав налога на средства предприятий, направляемые на потребление. Но главная интрига была в другом. В кодексе В.Н. Фролова выдвигалась революционная по тем временам идея – отказаться от прогрессивного налогообложения в принципе. Мотивировка была следующей: прогрессивное налогообложение сдерживает деловую активность населения, собирать прогрессивную часть налога чрезвычайно дорого, методов ухода из-под прогрессивной шкалы столь много, что сбор налога превращается в фарс.

• Акцизы. Роль акцизов (как и всех условно постоянных налогов) в проекте кодекса резко повышалась. По сути, акцизы компенсировали выпадающее из налоговой системы прогрессивное налогообложение и выполняли социальную функцию последнего.

• Довольно много внимания в кодексе уделялось сбору государственной пошлины, налогу на имущество физических лиц.

• Проектом кодекса также предусматривалось взимание налогов на использование трудовых ресурсов и налога на сокращение рабочих мест.

В целом, предложенная система налогов и сборов была проста, справедлива, компактна, эффективна, лишена таких пороков действующей на тот момент времени налоговой системы, как то, что сбор многих налогов обходился государству дороже, чем приносимые ими в бюджет деньги. Например, в Свердловской области сбор по шести налогам превысил 99.8%, в то время как на оставшиеся (более 30) пришлось в сумме менее 0.2%. Налицо ситуация, когда налог не выполняет одной их своих основных функций – фискальной (сбор по ряду мелких налогов в тысячи, а иногда и в десятки тысяч раз меньше расходов на их обслуживание). Чем больше вводилось налогов, тем быстрее пустела казна. Авторы проекта кодекса полностью отказались от оборотных налогов. В рамках проекта предполагалось существенно снизить налоговое бремя и, главное, в той мере, в какой это вообще возможно, сместить акценты с фискальной на стимулирующую функцию налогообложения.

Сильной стороной проекта было и то, что налоговая система в нем выстраивалась не только на основе общетеоретических соображений и здравом смысле, но и подкреплялась модельными расчетами. В качестве информационной базы специалисты Ассоциации «Налоги России» взяли данные по 75 тыс. предприятий и более чем 3 млн. физических лиц Свердловской области и показали, что уровень налогового давления по проекту кодекса по отношению к фактически действующему составляет 81.1%, наблюдается заметное изменение структуры бюджетных поступлений и – предмет особой гордости разработчиков кодекса - налоговая нагрузка на инвестиции снижается почти в 5 раз.

Наконец, у разработчиков кодекса был ответ на самый сложный вопрос по существу предлагаемой налоговой системы: «Кодекс снижает налоговую нагрузку на экономику. Это означает, что доходная часть бюджета неминуемо сократится. Как объяснить российскому обществу снижение социальных и иных бюджетных расходов?». Ответ был следующим. Производство в России устойчиво сокращается. Один из решающих факторов, определяющих нарастание кризиса, – действующая налоговая система. В условиях падения производства снижение налоговых поступлений неизбежно. Чем сильнее действующая налоговая система будет подавлять производство, тем быстрее оно будет свертываться. Этот порочный круг должен быть разорван. Простое снижение налогового давления в рамках действующей налоговой системы, возможно, облегчит ситуацию на какое-то время, но не решит проблему в принципе. В предлагаемом же проекте налоговой системе придавалось новое качество, конституирующим свойством которого являлось стимулирование инвестиций и на этой основе – рост производства. Рост доходной части бюджета в этих условиях уже неизбежен.

В 1994 г. B.C. Черномырдин объявил конкурс на проект Налогового кодекса. Поскольку к этому времени в стране был только кодекс, разработанный группой В.Н. Фролова, правительство оказалось в довольно сложном положении. Выносить на обсуждение в Госдуму единственный реально существующий вариант кодекса оно не сочло нужным, других же альтернатив не существовало. Поэтому было принято «соломоново» решение: проект В.Н. Фролова пока не обсуждать, а ждать появления альтернативных вариантов. В действительности проблема заключалась в том, что тогда у правительства не было собственного варианта Налогового кодекса. Как только он появился (а произошло это не очень скоро – только зимой 1996 г.), дело сдвинулось с мертвой точки.

Правительственный вариант Налогового кодекса в Государственной думе

Правительственный проект Налогового кодекса разрабатывался три года. Его разработчики исходили из тех же вызовов существующей налоговой системе, что и авторский коллектив кодекса В.Н. Фролова. Во многом основные положения кодекса Правительства РФ и кодекса В.Н. Фролова совпали. Оба проекта были кодексами федеративного государства: со вступлением их в силу «вольница на местах» с ее 150 налогами и соответствующим количеством фактических внутренних таможен прекращалась. В правительственном варианте предполагалось оставить 30 налогов (у Фролова – 10), действующими на всей территории России с четко определенным распределением средств между бюджетами всех уровней. Оба кодекса декларировали отказ от оборотных налогов. Более того, при формальных различиях в структуре предлагаемых налогов – в первую очередь это относится к налогу на прибыль в правительственном варианте и налогу на средства предприятий, направляемые на потребление в кодексе Фролова - просматривалось определенное единство взглядов в идеологии этих налогов: и тот и другой налог, в конечном счете, был направлен на обложение потребления предприятий.

Отличий в проектах кодекса, впрочем, было не меньше, чем сходства. Если в основе кодекса В.Н. Фролова лежало деление налогов на условно постоянные и условно переменные, что задавало логику построения налоговой системы, направленную на стимулирование эффективного использования имеющихся у предприятия ресурсов, то в правительственном варианте просматривался более простой принцип – кодификация и ревизия уже существующих налогов. Да, количество действующих налогов в правительственном варианте предлагалось сократить в разы, но функции оставшихся сохранялись прежними. Правительственный вариант также не решал и острейшую на тот момент времени проблему чрезмерного налогового давления на бизнес.

На момент обсуждения в Государственной думе 24 апреля 1996 г. проект все еще был «сырым». Отсутствие расчетов изменения налогового бремени при принятии проекта общей части Налогового кодекса не позволяло произвести необходимую экономическую оценку предлагаемых в проекте изменений. В представленном виде проект был принят даже не в первом чтении, а лишь за основу [5].

Дума вернулась к обсуждению Налогового кодекса лишь 19 июня 1997 г. Если на 1 января 1997 г. в стране действовало 75 групп налогов, а общее количество налогов доходила уже до 200, то предложенные в правительственном варианте кодекса 28 налогов были, конечно, существенным шагом вперед. При этом предполагалось, что представленный в проекте кодекса список налогов будет исчерпывающим.

Предусматривалось, наконец, отказаться от оборотных налогов. Проект кодекса предполагал, что налоговая нагрузка, составляющая в 1997 г. 35.1% к ВВП, снизится на 2.7%. Сэкономленные на налоговых платежах деньги пойдут на инвестиционные цели, причем «инвестиционный эффект намного больше, и его можно смело удвоить по той простой причине, что пересматривается и система льгот»[6].

Довольно гибко в правительственном варианте рассматривался вопрос налогообложения прибыли. Саму ставку налога на прибыль предлагалось оставить без изменений (35% в то время), но зато планировалось сузить налоговую базу за счет расширения прав предприятий по отнесению расходов на себестоимость. Проект предусматривал новую амортизационную политику. Предлагалось отказаться от начисления амортизации на каждое основное средство в отдельности, разбить все амортизируемое имущество на семь групп, составить суммарные балансы по каждой такой группе и амортизировать уже суммарные балансы. При этом примерно в 1,35 раза по сравнению с действующими увеличивались и нормы амортизации. Наконец, предлагалось разрешить относить на затраты производства расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, затраты на экологические цели, затраты, связанные с разведкой и подготовкой к освоению месторождений полезных ископаемых. По проекту предполагалось, что налоги будут уплачиваться только по фактическим результатам, а не исходя из действующей в то время нормы некой гипотетической прибыли, которая будет заработана в течение квартала.

Не был забыт и малый бизнес. Вместо так называемых налоговых каникул предлагался механизм поддержки малого бизнеса, при котором для предприятий малого бизнеса устанавливались повышенные нормы амортизации и пониженные ставки налога для первых 100 млн. заработанной прибыли. Для самых малых предприятий предполагалось сохранить упрощенную систему учета и налогообложения по патентам.

Пересматривались подходы к налогообложению доходов граждан и налогообложению фонда оплаты труда у предприятий. Вместо пяти ставок действующего подоходного налога предлагалось установить только две – 12 и 30%. Одновременно предполагалось снизить и отчисления в государственные внебюджетные фонды, выплачиваемые работодателями. Предполагалось также отменить все региональные и местные налоги, которые уплачивались с фонда оплаты труда. Количество этих налогов было огромным и провоцировало предприятия пользоваться всевозможными обходными схемами, вместо того чтобы честно платить заработную плату.

Предвидя дискуссию о социальной направленности перехода от пяти- к двухступенчатой шкале подоходного налога, Правительство РФ предложило три средства борьбы с этой социальной несправедливостью: ввести налог с продаж, установить акцизы на дорогие автомобили и ввести налог на недвижимость с пакетом компенсационных мер для малообеспеченных граждан. В рамках введения налога на недвижимость предполагалось отказаться от налога на имущество и вывести из-под налогообложения основные средства и товарные запасы, что не могло не приветствоваться крупным бизнесом.

Депутаты, впрочем, довольно сдержанно отнеслись к перспективе, очерченной правительственным проектом. Причем те положения проекта, где правительство видело достоинство кодекса, многими депутатами как раз трактовались как его недостатки. Например, докладчик С.Д. Шаталов утверждал, что «права налогоплательщиков существенно расширяются». Выступающий же следом за ним Г.В. Боос (фракция «Наш дом – Россия») говорил прямо противоположное: «Весь Налоговый кодекс пронизан на самом деле презумпцией виновности или, если хотите, налоговой недобропорядочности налогоплательщика. Его права значительно ущемлены, а права налогового органа значительно расширены». Столь же противоположны были мнения о снижении/увеличении налоговой нагрузки на экономику и по многим другим вопросам. В целом же суть претензий депутатов к правительственному варианту кодекса свелась к следующему:

1. Кодекс написан сложным для понимания языком, который, к тому же, не применяется в других областях законодательства.

2. Ряд норм кодекса входит в конфликт с Гражданским и Таможенным кодексами, а также Гражданским процессуальным.

3. Кодекс не может рассматриваться как закон прямого действия. В нем признается необходимость принятия различных налоговых инструкций. И издавать эти инструкции имеют право не только федеральный законодатель, не только представительные органы местного самоуправления, но и Госналогслужба, органы исполнительной власти, даже ведомства.

4. В Налоговом кодексе продекларировано право органов местного самоуправления по своим законам издавать законодательные акты. На это уйдут годы.

5. Расширение прав налогоплательщика является недостаточным: Налоговый кодекс пронизан презумпцией виновности налогоплательщика.

6. Кодекс не снижает, а, наоборот, увеличивает налоговую нагрузку на экономику.

7. Кодекс предполагает перераспределение налоговой нагрузки между отраслями экономики. Депутаты, представлявшие интересы сельского населения, естественно, были против нарушения сложившегося status quo.

Острая полемика, однако, завершилась ничем. Фракции «Наш дом – Россия»? ЛДПР, депутатская группа «Российские регионы», представитель президента РФ поддержали принятие правительственного проекта. Этой поддержки оказалось достаточно, чтобы проект правительственного Налогового кодекса был принят в первом чтении.

Проект Налогового кодекса готовился ко второму чтению не без детективной интриги. 24 сентября 1997 г. президент РФ Б.Н. Ельцин поручил Правительству РФ отозвать проект на доработку. Депутаты Госдумы оказались в двусмысленном положении: сначала они приняли в первом чтении правительственный вариант кодекса, а потом само правительство инициировало его отзыв. Однако Дума, воспользовавшись ситуацией, постаралась переиграть ее в свою пользу. Депутаты заявили, что:

• правительственный вариант кодекса требует серьезной переработки – именно это они и говорили, когда проект обсуждался в первом чтении;

• дорабатывать или разрабатывать новый Налоговый кодекс надо в Думе – при таком подходе принципиально изменялась расстановка сил: думцы управляют процессов, а не являются простыми регистраторами;

• доработанный вариант кодекса необходимо рассматривать в первом чтении – требование президента РФ выполнено без «потери лица»;

• наряду с доработанным правительственно-думским вариантом необходимо рассмотреть все альтернативные варианты налоговых кодексов, которые будут представлены к 15 января 1998 г.;

• следует создать комиссию (в нее войдут представители президента РФ, Правительства РФ и Госдумы), которая подготовит заключения по всем представленным проектам Налогового кодекса, в том числе и доработанного правительственного.

По итогам обсуждения кодекс был возвращен в первое чтение. Было принято принципиальное решение о рассмотрении в феврале 1998 г. всех альтернативных проектов Налогового кодекса, внесенных в порядке законодательной инициативы к 15 января 1998 г. [7].

Альтернативные проекты Налогового кодекса

Обсуждение представленных в Государственную думу проектов налоговых кодексов состоялось не в феврале, а только 16 апреля 1998 г. Всего было представлено десять вариантов (в том числе правительственный). По результатам рейтингового голосования в первом чтении мог быть принят только один из них.

Первым обсуждался проект, разработанный ассоциацией «Налоги России» (группа «Народовластие»). С.Ю. Орлова, заместитель председателя межфракционной комиссии, представлявшая заключение по всем проектам, вынесенным на обсуждение, отметила, что «это самый проработанный законопроект... Он был разработан в 1992 году, и в связи с тем, что он никак не мог быть нигде представлен, он был представлен как альтернативный вариант». Межфракционная комиссия, однако, не поддержала основную идею проекта - отказ от налога на прибыль. Полное неприятие вызвало и предложение отказаться от прогрессивного налогообложения доходов.

По остальным основным положениям проекта расхождений оказалось меньше. Комиссия признала, что налог на недвижимость нужен. Была поддержана и концепция налогов во внебюджетные фонды. Не просматривалось принципиальных разногласий и в отношении оборотных налогов, только тактика правительства в их отношении была иной: единовременно отменять дорожный налог нельзя, но «будет постепенное снижение этого налога».

В общем, отношение к проекту оказалось двойственным. С одной стороны, «члены комиссии считают, что есть нормальные, принципиальные вещи в этом Налоговом кодексе, представленном ассоциацией», а с другой – «но мы сегодня стоим перед дилеммой: либо мы двигаемся дальше и все просто полностью как бы отодвигаем, либо мы находим компромиссный вариант и в специальной части Налогового кодекса отрабатываем те детали, которые сегодня есть». За этой несколько туманно сформулированной фразой просматривается явное желание дистанцироваться от серьезного конкурирующего варианта и двигаться дальше по пути, предложенному в правительственном кодексе.

Следующим обсуждался проект, подготовленный фракцией «Яблоко». Он имел сильную правовую часть, разработчики уделили особое внимание минимизации возможных правовых коллизий с Гражданским кодексом. Экономическая программа кодекса была весьма радикальна. Предлагалось оставить пять (или немногим больше) налогов. Основным из них должен был стать минимальный налог на доход предприятий (по сути, оборотный налог). НДС предлагалось упразднить, а широкий список льгот, наоборот, оставить. Предусматривалось ввести социальные сборы без ограничения их количества, но с установлением суммарного предельного уровня в размере 75% от ставки подоходного налога, что было в несколько раз меньше, чем действующие отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды. Проект предусматривал введение открытого перечня налогов и сборов, разрешенных к применению на территории Российской Федерации. Это положение, правда, вступало в противоречие с решением Конституционного суда, делало налогоплательщиков заложниками органов государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления и могло привести к появлению различных режимов налогообложения. Существенно меньше вопросов и больше одобрения вызвала часть кодекса, касающаяся налогообложения малого и среднего бизнеса. Авторы проекта не отрицали, что серьезных расчетов последствий введения налоговой системы, предусмотренной кодексом, они не проводили, объяснив свою позицию тем, что «цифры, которые даст Министерство финансов, не позволяют провести нормальные расчеты».

Третий проект также представлялся от фракции «Яблоко» и идеологически был близок к предыдущему. В нем предусматривалось резкое ограничение прав налоговых органов по нормотворчеству, а самих налоговых органов – даже в доступе к налогоплательщику. Проектом не предусматривалось большинство из действующих на тот момент времени прямых налогов, в том числе налога на прибыль. Предлагалось вывести из списка подакцизных товаров нефть и газ. Видимо, предчувствуя возражения оппонентов о том, что российская экономика не выдержит потрясения при единовременном переходе на предлагаемую систему налогообложения, авторы кодекса предложили поэтапный пятилетний период перехода на новую систему.

Предложения, представленные депутатом В.В. Похмелкиным (не состоящим в депутатском объединении), заметно выделялись на фоне остальных проектов кодекса. Сформулированные как альтернативные, они довольно быстро трансформировались, по сути, в правительственный вариант кодекса. Сам В.В. Похмелкин считал, что «концепция, которая была альтернативной правительственному варианту, сегодня на 70% ... воспринята в новом проекте, представленном Правительством Российской Федерации». Позднее, в апреле 1998 г., с мотивировкой «учитывая, что душа моего законопроекта уже присутствует в теле ряда других законопроектов, и, не желая осложнять сегодняшнее голосование» В.В. Похмелкин снимет свой проект с закрытого рейтингового голосования.

Еще один проект разработан ассоциацией «Черноземье». Концепция налогообложения проекта состояла в полном отказе от налогообложения результатов труда, выручки и прибыли и предполагала переход к налогообложению производственных ресурсов. Любая производственная деятельность рассматривалась как взаимодействие производственных ресурсов, структурно состоящих из: «а) основных производственных фондов, предметов труда; б) живого труда в виде заработной платы; в) природных ресурсов (земля, недра, вода, леса и тому подобное)». Так как валовой внутренний продукт является результатом этого взаимодействия, то остается только определить долю влияния каждого вида ресурсов, чтобы перейти к построению налоговой системы. Расчет налоговых ставок представляется чисто технической операцией.

Главным аргументов межфракционной комиссии против данного варианта кодекса стало то, что предлагаемый проект фактически перекладывал всю налоговую нагрузку на российскую промышленность.

Проект, представленный ЛДПР, заметно отличался от других предложений. Причем отличия носили концептуальный, а не косметический характер. Суть предложений состояла в следующем: какой именно будет действовать кодекс – значения не имеет (ЛДПР, кстати, отталкивалась от правительственного варианта). Имеет значение лишь кто будет отвечать за исполнение плана сбора налогов. Ответственность предлагалось возложить на губернаторов, а Федеральной налоговой службе спрашивать за исполнение налоговой дисциплины не с 2,5 млн. предприятий и 100 млн. физических лиц, а с 89 губернаторов.

Реализовывать эту ответственность предлагалось через введение двух отчетных налогов – территориального и подушного. На федеральном уровне устанавливались, строго говоря, всего две ставки: за 1 кв. км. и за одного человека. Сумма соответствующих произведений и являлось той величиной налоговых сборов, которую регион должен был внести в федеральный бюджет. При этом будет ли введен в конкретном субъекте федерации Налоговый кодекс, предложенный ассоциацией «Налоги России», правительственный вариант или какой-нибудь другой, принципиального значения, с точки зрения ЛДПР, не имело. Интересно, что одним из основополагающих принципов проекта было убеждение, что налоговая система должна опираться, в первую очередь, на условно постоянные налоги. Налогоплательщик извещается о сумме, которую ему предстоит внести в качестве налогового платежа. Если же при этом он сумеет повысить эффективность использования имеющихся у него ресурсов, то эффект от его предпринимательских усилий достанется ему, а не будет изъят государством, как это происходит в условиях действия условно переменных налогов. Именно этот принцип лежал в основе предложений, представленных ассоциацией "Налоги России", а несколько позже и ассоциацией «Черноземье».

Проект был отвергнут межфракционной комиссией без обсуждения деталей на том основании, что для его реализации потребуется в дополнение к уже существующей Федеральной налоговой службе создавать местные налоговые органы; территориально-подушное налогообложение не совместимо с действующими принципами организации бюджетного процесса, проект слишком явно демонстрирует «секрет полишинеля» – наличие регионов-доноров и регионов-реципиентов.

Другой альтернативный кодекс был представлен довольно оригинальным образом: депутат И.М. Братищев, весьма высоко оценивая свой проект, подчеркнул, что это проект XXI века, что он прекрасно выполняет функции регулирования экономики и контроля за движением финансовых средств, имеет ярко выраженный стимулирующий характер для отечественного производителя. В завершение докладчик предложил снять проект с голосования, что, хотя и с некоторым недоумением, и было сделано.

Проект Федерального закона «Об основах налогообложения и сборов в Российской Федерации» разрабатывался с участием двух институтов Екатеринбурга – Института философии и права УрО РАН и Уральского института регионального законодательства. Сами авторы не называли проект своего закона Налоговым кодексом, а позиционировали его как «альтернативный подход к проблемам становления налоговой системы в Российской Федерации». Более того, само принятие Налогового кодекса они считали преждевременным, так как убедительными экспериментальными данными, подтверждающими, что в результате введения какого-либо из предложенных кодексов станет лучше, а не хуже, авторы проекта не располагали.

Основная идея законопроекта заключалась в предоставлении прав субъектам Федерации самостоятельно устанавливать налоги в своих регионах. Некоторые из этих налогов устанавливаются в обязательном порядке, некоторые – в зависимости от ситуации в регионе. Таким образом, предусматривалась не система жесткой регламентации всех налогов сверху, а возможность создания в перспективе саморегулирующейся системы.

Проект закона был подвергнут жесткой критике межфракционной комиссией. Оргвыводом же стало: «предлагаемая концепция налоговой системы характеризуется неопределенностью, усложненностью, нестабильностью, и поэтому она не может быть принята в первом чтении».

Проект Федерального закона «О спасении отечественного товарного производства», строго говоря, не рассматривался как альтернативный вариант Налогового кодекса. Пафос законопроекта сводился в основном к двум вещам: отмене НДС и предложению заморозить все долги российских предприятий (переоформлению их в кредитные обязательства со сроком погашения в 10 лет и кредитной ставкой УА). Законопроект не вызвал особого отклика у депутатов. Было отмечено, что отменить НДС, существующий во всех странах СНГ, совершенно невозможно. Что касается реструктуризации долгов, то для этого потребуется пересмотр законодательства по банкротству, которое уже принято.

Последним – десятым – обсуждался проект, предложенный Правительством РФ. Новый вариант заметно отличался от своего предшественника, который обсуждался в Госдуме весной 1996 г. Кодекс классифицировался уже не столько как проект правительства, сколько как результат совместной деятельности правительства, депутатов и членов Совета Федерации. При представлении проекта подчеркивалось, что при его доработке было взято все лучшее, что имелось в девяти альтернативных проектах и в поступивших 4,5 тыс. поправок. Из логики выступления следовало, что лучше сосредоточиться на предлагаемом варианте и не терять времени на дискуссии по другим альтернативам, которые как бы являются уже пройденным этапом в истории создания российской налоговой системы.

Предложения, содержащиеся в кодексе, трактовались как налоговая реформа. Разработчики проекта, фактически вступая в дискуссию с авторами альтернативных проектов кодекса, подчеркивали, что «Представленный проект предлагает эволюционный путь совершенствования налоговой системы на основе накопленного опыта применения базовых для российской бюджетной системы видов налогов, в отличие от многих альтернативных проектов, которые построены на отказе от таких видов налогов, как подоходный налог, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, и введении новых, не апробированных и не применявшихся ни у нас в стране, ни в других странах видов налогов. Революционный подход к изменениям в налоговой системе может привести к непредсказуемым последствиям для бюджетов всех уровней, создать значительные сложности для налогоплательщиков и налоговых органов».

Поставленный последним на обсуждение, правительственный вариант кодекса создавал ощущение, что именно им подводится некоторый естественный итог длительным дискуссиям по проблемам совершенствования налоговой системы. Принятие кодекса отменит около тысячи действующих нормативных актов, регулирующих налоговые отношения; налоговая система станет стабильной, определенной и прозрачной. В проекте был представлен исчерпывающий список налогов, которые налогоплательщик обязан заплатить государству. Кодекс отменит душащий производство оборотный налог. Для легализации заработной платы в первый же год действия кодекса на пять процентных пунктов снизится нагрузка на фонд заработной платы, отменятся многие налоги на заработную плату. Отменится примерно половина действующих в стране налогов и сборов. По ряду налогов предусматривается их поэтапная отмена (например, с введением налога на недвижимость отменяются три имущественных налога), снижаются ставки налогообложения (например, ставка налога на прибыль снижается с 35 до 30%). Рационализируется сама налоговая система, повышается ее стимулирующая роль за счет снижения ограничений по отнесению расходов на затраты по производству, новой амортизационной политики, существенно сужающей налогооблагаемую базу по прибыли и. соответственно, стимулирующей инвестиционную активность. Резко снижается перечень налоговых льгот, разъедающих существующую налоговую систему; устанавливаются цивилизованные отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками [8].

Принятие Налогового кодекса

Из десяти представленных в Думу проектов налогового кодекса до рейтингового голосования дошли восемь: С.С Сулакшина – ассоциация «Налоги России» (под № I), Е.С. Савченко (№ 2), И.Д. Грачева (№ 3), А.Г. Голова (№ 4), Ю.Н. Паршакова (№ 5), А.В. Лобашева – Законодательного собрания Свердловской области (№ 6), В.И. Машинского (№ 7) и Правительственно-думский вариант (№ 8). Результаты голосования представлены в таблице.

С большим отрывом победил правительственно-думский вариант. По этому же варианту приняло участие в голосовании и наибольшее число депутатов. Минимальное количество депутатов проголосовало «против». Второе место занял проект, подготовленный ассоциацией «Налоги России» под руководством В.Н. Фролова. Участие в голосовании по этому проекту приняло значительно больше депутатов, чем по всем остальным проектам (кроме правительственно-думского). На третьем месте оказался проект И.Д. Грачева, немногим уступил ему проект ассоциации «Черноземье». Наименьший интерес вызвали проекты А.В. Лобашева и В.И. Машинского: значительная часть депутатов вообще проигнорировала голосование по нему, а из тех, кто голосовал, большинство было против. Наибольшее неодобрение у депутатов вызвал проект фракции ЛДПР: при довольно большом количестве голосовавших, «против» было почти вдвое больше, чем «за».

В первом чтении правительственный проект Налогового кодекса был принят. Выбор основных направлений развития российской налоговой системы сделан. Несмотря на то, что принятое по итогам голосования постановление допускало внесение поправок вплоть до концептуальных, формат налоговой системы России фактически был задан. Принятие правительственного Налогового кодекса определило «ширину колеи железной дороги», которую можно долго обсуждать, но после того как построена первая ветка, как известно, изменить ничего практически невозможно. В дальнейшем прохождении Налогового кодекса по коридорам власти был свой драматизм, по период обсуждения альтернативных вариантов кодекса закончился.

Уроки становления российской налоговой системы

Понадобилось 6 лет для принятия российского Налогового кодекса. Напрасно ли было потрачено это время? Можно ли было идти быстрее? Возможно ли было решить проблему лучше? Какие из идей, сформулированные в середине 90-х годов, уже «в работе», а какие еще только ждут своего часа?

Результаты исследования показывают, что основные принципы, которые много позже легли в основу современной налоговой системы России, были сформулированы еще в 1992-1994 гг. Таким образом, теоретическая основа современного Налогового кодекса была разработана задолго до его фактического принятия. Да, окончательная конфигурация российской налоговой системы оказалась не тождественной той, которую видела группа В.Н. Фролова – авторов первого проекта кодекса, но большая часть базовых принципов все же совпала. Более того, российская налоговая система и сегодня продолжает развиваться в соответствии с вектором движения, заданного проектом первого кодекса.

Растет регулирующая роль акцизов, частично взявших на себя функции ушедшего в прошлое прогрессивного налогообложения (отказ от которого, кстати, был предусмотрен еще первым проектом кодекса). Последовательно реализуется и основной принцип проекта первого Налогового кодекса – растет роль условно постоянных налогов и, соответственно, уменьшается условно переменных. Так, роль основного условно постоянного налога - налога на имущество в современной налоговой системе возрастает, ставки же по таким условно переменным налогам, как НДС, уменьшаются (проект ассоциации «Налоги России», кстати, изначально предполагал уменьшение ставки именно НДС).

Можно ли было прийти к современной конфигурации налоговой системы быстрее? Наверное, нет. Даже краткий обзор альтернативных налоговых кодексов показывает, насколько поляризовано в своих устремлениях российское общество, как трудно ему прийти к единому видению своего будущего. Однако именно жесткое противостояние групповых интересов в ходе обсуждения различных моделей налоговой системы привело к выработке взаимоприемлемого компромисса о ее характере.

Как любой компромисс, принятый правительственный вариант Налогового кодекса оказался далеким от идеала. Он, конечно, вобрал в себя многие конструктивные идеи, сформулированные в альтернативных вариантах. Тем не менее, каждый из этих вариантов имел свою внутреннюю логику, заменить ее простой комбинацией даже лучших идей из разных источников невозможно. Таким образом. Налоговый кодекс обречен на дальнейшее улучшение до тех пор, пока его внутренняя логика не придет в соответствие с логикой экономического развития. Именно поэтому, как это ни парадоксально, чем дальше во времени отстоит проект первого кодекса от его современного аналога, тем больше между ними общего. С другой стороны, сама история формирования современной налоговой системы России даст ясный ответ на вопрос, почему президент РФ В.В. Путин спустя 10 лет после представления первого кодекса вынужден в очередной раз уже перед другим Правительством РФ ставить все ту же задачу – «представить целостный, полный, логично связанный между собой пакет по изменениям в налоговую систему».

Литература:

1. www.kremlin.ru/lext/appears/2004/03/62091.shtml

2. Алексеев Л.В., Некипелов А.Д. Политические и экономические преобразования в России и Украине. Российские экономические реформы. М: Три квадрата, 2003.

3. Какой быть налоговой реформе в России. Екатеринбург: Ассоциация «Налоги России», 1992.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект Екатеринбург: Ассоциация «Налоги России», 1994.

5. О проекте общей части Налогового кодекса Российской Федерации. Государственная Дума Федерального Собрания РФ. Второй созыв. Заседание 24.04.1996 Бюллетень № 23(165).

6. Государственная Дума Федерального Собрания РФ. Второй созыв. Текст стенограммы заседания. Заседание 19.06.1997 Бюллетень № 108(250).

7. Государственная Дума Федерального Собрания РФ. Второй созыв. Текст стенограммы заседания. Заседание 19.11.1997 Бюллетень № I 34(276).

8. О проекте Налогового кодекса Российской Федерации (Общая часть). Государственная Дума Федерального Собрания РФ. Второй созыв. Заседание 16.04.1998 Бюллетень № 170(312).